财政部会计准则讲解（政府会计准则及制度解读）

2020年12月，财政部发布了八项有关企业会计准则实施的问答（以下简称“实施问答”），对实务中普遍反映的疑难或困惑的问题给予了解释和回答。本文通过节选实施问答的主要内容，结合实务和准则的规定对实施问答中传达的关键知识点以及对实务的影响做出提示。

1. 收入准则相关的实施问答

已执行新金融工具准则的企业，在首次执行新收入准则时，新产生的合同资产和应收账款的预期信用损失调整问题

结论

企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的，例如由于收入确认时点不同而新产生的应收账款，或者将已完工未结算项目重分类为合同资产，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。

提示和影响

• 解决了新收入准则和新金融工具准则在执行时间不同的情况下，产生的协调问题。
• 企业在考虑新收入准则首次执行的影响时，需注意除该准则本身的影响外，还有因执行新收入准则而产生的相关资产的预期信用损失影响。

合同资产减值的会计科目问题

结论

合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

提示和影响

• 解决了新收入准则和新金融工具准则在有关合同资产减值的确认和列报方面的协调问题，即合同资产减值损失虽然根据金融工具准则进行确认，但在利润表中并非列报为信用减值损失，而是列报为资产减值损失。
• 以前年度已执行新收入准则的企业，需关注是否需改变相关科目的列报。

执行新收入准则的企业因转让商品收到的预收款及相关增值税的会计科目问题

结论

企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

提示和影响

• 企业在执行新收入准则时，不应简单理解为“合同负债”科目就是原“预收账款”科目的替代，需要明确合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。因此并非以履行转让商品的义务而进行结算的负债不属于合同负债。

执行新收入准则的企业给予客户的现金折扣的会计处理

结论

企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

提示和影响

• 现金折扣作为可变对价处理，因此体现为收入的减少，而非确认为销售费用。
• 企业如有以季度、年度或更长期间的销售考核计算折扣的安排，需根据可变对价相关规定对预计折扣做出估计，在每单销售实现时按扣除预计折扣的金额确认收入，并在每个资产负债表日更新相关估计。

2. 借款费用准则相关的实施问答

用于开发建造房屋建筑物的土地使用权是否为“符合资本化条件的资产”

结论

自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理。土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，不满足“符合资本化条件的资产”定义。因此，企业应当以建造支出（包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

房地产开发企业，取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。在该情况下，建造的房屋建筑物满足“符合资本化条件的资产”定义。因此，企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

提示和影响

• 过往的实务处理可能存在分歧，企业应根据该实施问答的指引规范相关处理。
• 土地使用权的相关支出是否属于“符合资本化条件的资产”，取决于土地使用权的用途，自用与用于房地产开发的处理不同。

3. 其他相关实施问答

残疾人就业保障金的相关会计科目

结论

应缴纳的残疾人就业保障金，应当计入“管理费用”科目；按规定收到的奖励，计入“其他收益”科目；因未按规定缴纳残疾人就业保障金而缴纳的滞纳金，计入“营业外支出”科目。

提示和影响

• 相关收支的列报科目体现了经营性与非经营性的考虑，而且即使与同一项目相关的收支也不能随意互抵。

小微企业达到免征增值税条件时的会计处理

结论

小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）的相关规定进行会计处理，将有关应交增值税转入“其他收益”科目。

提示和影响

• 原增值税会计处理规定中仅提及计入损益，而未明确具体科目，该实施问答对此进行了补充。

直接减免的增值税的处理

结论

对于当期直接减免的增值税，企业应当根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）的相关规定进行会计处理，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目。

提示和影响

• 原增值税会计处理规定中仅提及计入损益，而未明确具体科目，该实施问答对此进行了补充。
• 尽管增值税的销项税与企业产生的收入相关，且大部分进项税也与企业的成本相关，但增值税的减免有其单独的损益科目，即“其他收益”，不应按照政府补助准则中的净额法进行列报。

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。